Bij de levering van onroerende zaken geldt in beginsel een vrijstelling van btw. Voor nieuwe gebouwen (die jonger zijn dan twee jaar) en bouwterreinen geldt echter een uitzondering, indien deze worden geleverd door een btw-ondernemer. Sinds 1 januari 2017 is een bouwterrein in de wet gedefinieerd als: ‘onbebouwde grond die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met een of meer gebouwen’ (artikel 11, zesde lid, Wet OB). De beide arresten zijn gewezen onder de voorheen geldende wettekst, maar aangenomen mag worden dat de uitkomst bij toepasselijkheid van de huidige wettekst niet anders zou zijn geweest. In het eerste arrest (ECLI:NL:HR:2024:216) oordeelt de Hoge Raad dat het gehele terrein, ondanks de aanwezigheid van een muur, als onbebouwde grond moet worden aangemerkt, omdat de omvang van de enkele muur verwaarloosbaar is ten opzichte van een verder onbebouwd terrein. Er is dus sprake van een bouwterrein. In het tweede arrest (ECLI:NL:HR:2024:218) had de belanghebbende (de partij die de grond leverde) zich er tegenover de koper toe verbonden om de daarop ten tijde van de levering nog aanwezige bouwwerken ná de levering verwijderen. Ten tijde van de levering was de grond dus nog bebouwd. De Hoge Raad oordeelt dat sprake is van een bouwterrein, omdat de handelingen van de belanghebbende voor het verwijderen van de bouwwerken dusdanig verbonden zijn met de levering, dat de levering en het verwijderen van de bouwwerken als één samengestelde handeling kunnen worden beschouwd.

Grotendeels onbebouwd perceel met muur vormt btw-bouwterrein (ECLI:NL:HR:2024:216)

Feiten

Belanghebbende is een woningbouwprojectontwikkelaar. Zij verkreeg in 2002 een perceel grond met een daarop leegstaande oude snoepfabriek in eigendom. Zij beoogde hierop een appartementencomplex en twaalf eengezinswoningen te realiseren en heeft daarvoor destijds een bouwvergunning van de gemeente gekregen. Het oude fabrieksgebouw is vervolgens vrijwel geheel gesloopt, op een zijmuur van 96 meter lang, 2,4 meter hoog en 0,25 meter breed na. Belanghebbende heeft op een deel van het perceel het appartementencomplex met bijbehorend terrein doen bouwen. De voorgenomen bouw van de twaalf eengezinswoningen op het resterende deel van het perceel, waarop de muur zich bevindt, is wegens slechte economische omstandigheden echter niet tot uitvoering gekomen. Belanghebbende heeft daarom bij overeenkomst van 19 november 2014 dit resterende deel van het perceel verkocht aan een andere projectontwikkelaar (hierna: ‘de koper’), met de bedoeling dat de koper daar tien nieuwbouwwoningen zou realiseren. De levering van het perceel aan de koper heeft plaatsgevonden bij akte van levering van 21 april 2016. De muur is meegeleverd met het perceel. Belanghebbende en koper hebben het perceel bij de levering aangemerkt als bebouwde grond en er is geleverd zonder omzetbelasting maar met overdrachtsbelasting.

Het geschil

Belanghebbende is van mening dat zij vanwege de aanwezigheid van de muur bebouwde grond heeft geleverd, omdat de muur essentiële functies vervult voor de nieuwbouw. Om die reden heeft zij ter zake van deze levering geen omzetbelasting voldaan. De Inspecteur heeft zich echter op het standpunt gesteld dat sprake is van onbebouwde grond en daarmee van de levering van een bouwterrein (artikel 11, vierde lid, Wet OB). Om die reden legt de Inspecteur een naheffingsaanslag en boetebeschikking (artikel 67c, eerste lid, AWR) op. De Inspecteur stelt dat de resten van de oude fabriek naar hun aard van ondergeschikt belang en dus verwaarloosbaar zijn.

Rechtbank en Hof

Zowel de Rechtbank als het Hof zijn van oordeel dat de grond niet als onbebouwde grond kan worden aangemerkt en daarom niet als bouwterrein kan kwalificeren. Het Hof stelt in zijn uitspraak voorop dat van levering van een bouwterrein alleen sprake kan zijn bij onbebouwde grond en dat het gedeeltelijk slopen van een bestaand gebouw als zodanig niet leidt tot het ontstaan van onbebouwde grond. Grond waarop een gedeeltelijk gesloopt gebouw of constructies zoals een kelder, funderingen, muren of restanten daarvan aanwezig zijn, is dus volgens het Hof voor heffing van omzetbelasting nog steeds bebouwde grond.

De Rechtbank en het Hof achten de muur beide niet verwaarloosbaar, mede nu die bewust is laten staan om te dienen als (onder meer) tuinafscheiding voor de nieuw te bouwen woningen. Voorts weegt zowel de Rechtbank als het Hof mee dat de muur bij levering de functie van grondkering vervulde. Dit betekent dat de muur voorkomt dat de grond wegzakt. In de woorden van het Hof is de muur daarmee in essentie dienstbaar aan het perceel en kan het perceel niet bestaan zonder de muur. 

Hoge Raad

In tegenstelling tot de Rechtbank en het Hof, oordeelt de Hoge Raad dat wel degelijk sprake is van een bouwterrein. Daarbij stelt de Hoge Raad voorop dat het Hof terecht tot uitgangspunt heeft genomen dat alleen sprake kan zijn van een bouwterrein als het gaat om onbebouwde grond.

Sprake van een gebouw?

Het antwoord op de vraag of het terrein als onbebouwde grond moet worden aangemerkt, hangt volgens de Hoge Raad onder meer af van de reikwijdte van de begrippen gebouw of gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein. Als gebouw wordt beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Uit de wetsgeschiedenis leidt de Hoge Raad af dat het begrip bouwwerk ruim moet worden uitgelegd. Daaronder vallen, naast ‘echte’ gebouwen zoals huizen, kantoren en schuren, bijvoorbeeld ook bruggen, tunnels, viaducten, straten, wegen, pleinen en sluizen. Als “erbij behorend terrein” wordt ingevolge de Wet btw beschouwd “ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw”.

Gelet hierop is het juist (en voldoende begrijpelijk) dat het Hof de muur voor de heffing van btw als een gebouw heeft beschouwd, aldus de Hoge Raad. Hoewel de muur na de sloop van het fabrieksgebouw als zodanig niet meer deel was van een bedrijfspand, bleef de muur als grondkering fungeren. Die functie had de muur ook toen deze nog onderdeel van het fabrieksgebouw was. Daarmee staat echter nog niet vast of het perceel al dan niet als onbebouwde grond moet worden aangemerkt.

Stappen om vast te stellen of sprake is van bebouwde of onbebouwde grond

Om vast te stellen of sprake is van bebouwde of onbebouwde grond, moeten volgens de Hoge Raad twee stappen worden doorlopen. Daarbij gaat de Hoge Raad ook in op de vraag of het terrein bestaat uit twee fysiek twee duidelijk te onderscheiden gedeelten, te weten de muur en het overige, onbebouwd gebleven, deel van het terrein, die zelfstandig kunnen worden gebruikt en daarom voor de heffing van de omzetbelasting apart in aanmerking moeten worden genomen.

Stap 1

Als de levering van een onroerende zaak één perceel betreft dat niet alleen een gebouw omvat maar ook onbebouwde grond, bestaat de eerste stap uit de beoordeling of dat perceel als geheel moet worden beschouwd als “een gebouw en het erbij behorend terrein”. Die beoordeling moet volgens de Hoge Raad plaatsvinden aan de hand van de vraag of het onbebouwde gedeelte van het perceel moet worden aangemerkt als bij het gebouw behorend terrein. Een “bij het gebouw horend terrein” wil zeggen dat het terrein naar maatschappelijke opvattingen behoort bij dan wel dienstbaar is aan het gebouw op dat perceel, in dit geval dus de muur. Indien moet worden vastgesteld dat het perceel moet worden beschouwd als een gebouw en het erbij behorend terrein, is geen sprake van een bouwterrein. De levering is dan niet btw-belast. De hierna te bespreken tweede stap hoeft dan niet genomen te worden.

Stap 2

Als het onbebouwde gedeelte van een perceel niet behoort tot, en evenmin dienstbaar is aan het op datzelfde perceel gelegen gebouw, moet als tweede stap worden beoordeeld of het omgekeerde het geval is. Dat wil zeggen of dat perceel als geheel moet worden aangemerkt als onbebouwde grond. Die situatie doet zich in elk geval voor wanneer het daarop staande gebouw ten opzichte van het onbebouwde gedeelte van het perceel als verwaarloosbaar moet worden aangemerkt. Omstandigheden die daarvoor in het bijzonder van belang kunnen zijn, zijn de verhouding tussen het bebouwde gedeelte en het onbebouwde gedeelte van het perceel en de aard en omvang van het gebouw. De enkele omstandigheid dat de aard van een aanwezig gebouw meebrengt dat dit gebouw dienstbaar is aan het resterende, onbebouwde deel van dat perceel, betekent  - anders dan het Hof overwoog – nog niet dat dit onbebouwde deel als niet verwaarloosbaar moet worden beschouwd.

Pas als een bebouwd gedeelte van één perceel ten opzichte van het onbebouwde gedeelte niet als verwaarloosbaar kan worden beschouwd en het onbebouwde gedeelte niet kan worden beschouwd als bij het bebouwde gedeelte behorend terrein, kan aan de orde komen of het bebouwde deel en onbebouwde deel afzonderlijk moeten worden behandeld betreffende de btw-heffing. Daarbij is van belang dat een transactie, waarbij economisch gesproken één levering wordt verricht, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald.

De Hoge Raad komt tot de conclusie dat het onbebouwde gedeelte van het terrein naar maatschappelijke opvattingen niet behoort tot de muur en daaraan evenmin dienstbaar is (stap 1).

Daarnaast is de Hoge Raad van oordeel dat geen omstandigheden naar voren zijn gekomen die aanleiding kunnen geven om het bebouwde en het onbebouwde deel van het perceel als een kunstmatig samengestelde economische prestatie aan te merken.

De Hoge Raad doet de zaak vervolgens zelf af en beoordeelt of de muur ten opzichte van het onbebouwde gedeelte van het terrein verwaarloosbaar is (stap 2). Dat oordeel luidt bevestigend: de Hoge Raad acht de omvang van de muur ten opzichte van de omvang van het totale terrein verwaarloosbaar. Daaraan doet volgens de Hoge Raad niet af dat de muur in essentie dienstbaar is aan het terrein. Er is dus sprake van een onbebouwd perceel.

Overige criteria voor de beoordeling of sprake is van een bouwterrein

De Hoge Raad gaat verder nog in op een van de andere criteria die de wet in 2016 gaf voor de beoordeling of sprake is van een bouwterrein. Kort samengevat hadden die criteria in de kern dezelfde strekking als het criterium “die kennelijk bestemd is om te worden bebouwd” in de huidige wettekst. In dit geval staat vast dat de laatste bewerkingen die voorafgaand aan de levering op 21 april 2016 aan het terrein hebben plaatsgevonden, sloopwerkzaamheden zijn geweest die in de jaren 2002 tot en met 2006 zijn verricht. Volgens de Hoge Raad moet aangenomen worden dat belanghebbende de sloopwerkzaamheden heeft verricht met het oog op de bebouwing van het terrein. De Hoge Raad komt tot dit oordeel omdat aan belanghebbende in 2002 voor het terrein een bouwvergunning was verleend ter zake van de bouw van twaalf woningen. Belanghebbende heeft dus werkzaamheden verricht met het oog op de bebouwing van het terrein, zodat er sprake is van een bouwterrein. Daaraan doet niet af dat deze werkzaamheden zijn verricht voordat belanghebbende en de koper met elkaar in contact kwamen, noch dat belanghebbende zijn eigen plannen tot bebouwing van het (desbetreffende gedeelte van het) perceel niet heeft uitgevoerd, noch dat de bouwplannen van koper anders waren dan de aanvankelijke bouwplannen van de belanghebbende en de koper daarom heeft moeten verzoeken om wijziging van de reeds verleende bouwvergunning.

Levering perceel met portacabins vormt bouwterrein omdat verkoper plicht tot verwijdering had (ECLI:NL:HR:2024:218)

Ten tijde van de levering van een perceel door belanghebbende waren daarop nog 154 portacabins en klinkerbestrating aanwezig. De belanghebbende had zich er op grond van de contractuele bepalingen jegens de koper toe verplicht om na de levering voor eigen rekening en risico de portacabins en bestrating te verwijderen en de grond te saneren en bouwrijp te maken. In geschil is of er een bouwterrein in de zin van artikel 11 lid 1 onderdeel a onder 1° juncto artikel 11, lid 6, van de Wet OB is geleverd of feitelijk een bestaand gebouw met bijbehorend terrein.

Hof

Het Hof beoordeelt – onder verwijzing naar rechtspraak van het Hof van Justitie –of het verwijderen van de portacabins en de klinkerbestrating en het saneren en bouwrijp maken van de grond aangemerkt kunnen worden als zelfstandige handelingen losstaand van de levering van de onroerende zaak, of dat de handelingen zodanig met de levering zijn verbonden dat deze als één samengestelde handeling kunnen worden gezien. Het Hof komt tot de conclusie dat de belanghebbende de werkzaamheden op grond van de akte van levering voor eigen rekening en risico had verricht. Daarnaast waren de werkzaamheden zodanig nauw verbonden met de levering van de onroerende zaak, dat deze handelingen objectief gezien moesten worden aangemerkt als één niet te splitsen economische prestatie. Op grond daarvan concludeert het Hof dat de belanghebbende en de koper het doel hebben gehad om een terrein te leveren dat gereed was om te worden bebouwd.

Hoge Raad

De Hoge Raad is het eens met het oordeel van het Hof. Hij overweegt dat het Hof in zijn oordeel tot uitdrukking heeft gebracht dat i) de belanghebbende zich er tegenover de koper toe heeft verbonden de werkzaamheden te verrichten zonder dat de koper daarvoor een vergoeding is verschuldigd (ongeacht of zo’n vergoeding moet worden geacht verdisconteerd te zijn in de koopprijs) en dat ii) dat de belanghebbende en niet de koper het risico draagt van het niet of niet deugdelijk doen plaatsvinden van de werkzaamheden. Aldus ligt volgens de Hoge Raad in het oordeel van het Hof besloten dat vanuit het oogpunt van de heffing van omzetbelasting moet worden aangenomen dat onbebouwde grond en dus een bouwterrein is geleverd, vanwege de werkzaamheden ter verwijdering van de bebouwing, die op grond van de contractuele bepalingen voor rekening en risico van de belanghebbende moesten worden verricht. 

Schema: btw-belaste levering van een bouwterrein 

Aan de hand van de door de Hoge Raad gegeven handvatten dient dit schema als hulpmiddel om vast te stellen of sprake is van bebouwde of onbebouwde grond, in het kader de beoordeling van de vraag of sprake is van een bouwterrein. Daarbij wordt er in alle hierna genoemde situaties vanuit gegaan dat is voldaan aan het wettelijke criterium dat de grond kennelijk bestemd is om te worden bebouwd.

Situatie 1: terrein zonder bebouwing

In deze situatie is duidelijk dat sprake van ‘onbebouwde grond’ en dus van een bouwterrein. De levering van de grond is dus niet vrijgesteld van btw.

Situatie 2: terrein met bebouwing

 Situatie 2a

De verkoper levert het terrein met bestaande oude bebouwing en heeft zich er niet toe verbonden de bebouwing na de levering voor eigen rekening en risico te verwijderen. 

In deze situatie is duidelijk dat sprake is van een gebouw en bijbehorend terrein. Dit is een bebouwd terrein en dus geen bouwterrein. De levering van het bebouwde terrein is dus vrijgesteld van btw.

NB: in beginsel is de levering wel belast met overdrachtsbelasting.

Situatie 2b

De verkoper levert het terrein met bebouwing en heeft zich ertoe verbonden na de levering sloopwerkzaamheden uit te voeren om de grond gereed te maken voor bebouwing.

In deze situatie is sprake van levering van een bouwterrein. De levering van de grond is belast met btw.

Situatie 3: terrein met deels onbebouwd, deels bebouwd

Situatie 3a

De verkoper levert het deels bebouwde, deels onbebouwde terrein met bebouwing en heeft zich er niet toe verbonden de bebouwing na de levering voor eigen rekening en risico te verwijderen. 

In deze situatie kan aan de hand van de hiervoor besproken stappen worden vastgesteld of btw wordt geheven.

Stap 1: is sprake is van een onbebouwd gedeelte van het terrein dat behoort tot dan wel dienstbaar is aan het bebouwde gedeelte van het terrein?

• Zo ja: de grond kwalificeert als bebouwde grond. Er is dus geen sprake van een bouwterrein. De levering van de grond geschiedt vrijgesteld van btw.

NB: in beginsel is de levering wel belast met overdrachtsbelasting

• Zo nee: is sprake van een bebouwd gedeelte dat gelet de verhouding tussen het bebouwde gedeelte en het onbebouwde gedeelte en de aard en omvang van het gebouw verwaarloosbaar is ten opzichte van het ongebouwde gedeelte (stap 2)?

• Zo ja: de grond kwalificeert als bouwterrein. De levering van de grond is belast met btw.

• Zo nee: het bebouwde gedeelte en het onbebouwde gedeelte kunnen ter zake van de levering voor de heffing van btw verschillend worden behandeld, dat wil zeggen als de van btw vrijgestelde levering van een oud gebouw respectievelijk de met btw belaste levering van een bouwterrein:

o    de levering van het bebouwde deel van de grond is vrijgesteld van btw (en in beginsel wel belast met overdrachtsbelasting);

o    het onbebouwde deel van de grond kwalificeert als bouwterrein. Ter zake van de levering wordt btw geheven.

Situatie 3b:

De verkoper levert het terrein met bebouwing en heeft zich ertoe verbonden na de levering sloopwerkzaamheden uit te voeren om de grond gereed te maken voor bebouwing.

In deze situatie is sprake van levering van een bouwterrein. De levering van de grond is belast met btw.

Slotsom

Projectontwikkelaars doen er goed aan de fiscale aspecten die aan de orde zijn bij de aan- of verkoop van een perceel dat is bestemd voor bebouwing goed in kaart te brengen. De levering van een bouwterrein is belast met btw. Hoewel het dan moet gaan om onbebouwde grond kan onder omstandigheden ook grond waarop nog bebouwing aanwezig is als bouwterrein worden aangemerkt. De twee recente arresten van de Hoge Raad over dit onderwerp bieden nuttige handvatten voor de praktijk. In het bovenstaande schema hebben we die handvatten op praktische wijze inzichtelijk gemaakt.

Met ons team Bouw en Vastgoed zijn wij u graag behulpzaam bij het bereiken van fiscale optimalisatie bij vastgoedtransacties.