In dit arrest komt de vraag aan de orde of de Staat in een civiele procedure de extra kosten die zijn ontstaan door het opzettelijk doen van onjuiste belastingaangiften kan verhalen op de verantwoordelijke belastingadviseur. De Staat haalt bakzeil. Als onrechtmatig jegens de overheid wordt gehandeld, kan zij proberen de kosten die door haar zijn gemaakt om de gevolgen van het onrechtmatig handelen ongedaan te maken door middel van een vordering uit onrechtmatige daad op een burger te verhalen. In beginsel bestaat daartegen geen bezwaar. Dat is anders als er een bijzondere publiekrechtelijke regeling voor kostenverhaal bestaat die kostenverhaal uitsluit.

Daarnaast kan privaatrechtelijk kostenverhaal niet zijn toegestaan als dat kostenverhaal de publiekrechtelijke regeling op onaanvaardbare wijze doorkruist. Een belangrijke aanwijzing hiervoor bestaat als in de publiekrechtelijke regeling kostenverhaal langs publiekrechtelijke weg is uitgesloten (HR 11 december 1992, NJ 1994/639 (Bluskosten Vlissingen)). In dit blog ga ik verder in op het arrest van 15 mei 2020 en de doorkruisingsleer.

De zaak

Een belastingadviseur heeft in het verleden opzettelijk een groot aantal onjuiste aangiften inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen gedaan voor zijn cliënten. Dit leidde tot belastingteruggaven waar zijn cliënten geen recht op hadden. De belastingadviseur is hiervoor strafrechtelijk veroordeeld. In deze procedure vordert de Staat van de belastingadviseur schadevergoeding op grond van onrechtmatige daad. Aan die vordering legt de Staat ten grondslag dat de onjuiste aangiften tot veel extra werkzaamheden hebben geleid, zoals het controleren en corrigeren van aangiften en het invorderen van de aanslagen. De kosten van deze extra werkzaamheden, bestaande in arbeidsuren van medewerkers, worden begroot op in totaal €391.681. De Staat vordert daarnaast vergoeding van de kosten voor de (extra) werkzaamheden in de invordering, nader op te maken bij staat. Zowel de rechtbank als het hof wijzen de vordering van de Staat tot vergoeding van de kosten van de extra werkzaamheden af. Zij oordelen, kort gezegd, dat vergoeding van deze kosten publiekrechtelijk is uitgesloten en dat verhaal langs privaatrechtelijke weg daarom zou neerkomen op een onaanvaardbare doorkruising van deze publiekrechtelijke regeling. De Hoge Raad sluit zich daarbij aan.

De beslissing van de Hoge Raad

De Hoge Raad stelt voorop dat verhaal van kosten als de onderhavige op privaatrechtelijke grondslag niet wordt uitgesloten door de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en de Invorderingswet 1990. De kosten van controle en correctie van belastingaangiften en van invordering van aanslagen behoren tot de normale kosten van de belastingheffing die worden voldaan uit de algemene middelen. Voor het doen van opzettelijk foute aangiften kunnen fiscale boetes worden opgelegd (art. 67d e.v. AWR) en kan ook strafrechtelijk worden opgetreden (art. 69 AWR en de bepalingen van het commune strafrecht). In verhaal van de meerkosten waarvan de Staat in dit geval vergoeding vordert, is echter niet voorzien.

Als de wetgever verhaal van de onderhavige meerkosten wenselijk had geacht, zou hij hiervoor volgens de Hoge Raad een regeling hebben getroffen die een uniforme berekening, vaststelling en invordering van de kosten mogelijk maakt. Ook zou worden gewaarborgd dat verhaal van die kosten, waar nodig, is afgestemd op de uitoefening van andere bevoegdheden die de Staat in dit verband heeft, ook jegens derden (zie bijvoorbeeld art. 5:1 lid 2 Awb en art. 67r AWR). Gelet op het grote aantal belastingaangiften dat jaarlijks wordt gedaan, en daarmee het grote aantal gevallen waarin verhaal van de in deze zaak bedoelde kosten aan de orde zou kunnen zijn, acht de Hoge Raad een regeling vanuit oogpunt van rechtsgelijkheid, rechtszekerheid en een consistente bevoegdheidsuitoefening op haar plaats.

Verhaal gevorderde meerkosten langs publiekrechtelijke weg uitgesloten

De Hoge Raad komt tot de conclusie dat verhaal van de gevorderde meerkosten langs publiekrechtelijke weg is uitgesloten, omdat aanwijzingen voor het tegendeel ontbreken. Gelet daarop moet volgens de Hoge Raad worden aangenomen dat privaatrechtelijk kostenverhaal een onaanvaardbare doorkruising zou vormen van de publiekrechtelijke regeling van de belastingheffing en -invordering.

Het beroep van de Staat dat sprake is van een uitzonderlijke situatie waarin de belastingadviseur op grote schaal en systematisch opzettelijk onjuiste aangiften heeft ingediend, geeft volgens de Hoge Raad geen grond om een uitzondering te maken. Daarbij is mede van belang dat tussen dit specifieke geval en andere gevallen van opzettelijk onjuiste aangiften, geen duidelijk en in de praktijk eenvoudig te hanteren onderscheid valt te maken.

Doorkruisingsleer

Dit arrest betreft er één in een reeks van arresten over de doorkruisingsleer, waarin door de Hoge Raad steeds een andere toepassing van het leerstuk is gegeven. De Hoge Raad past het leerstuk op zichzelf genomen juist toe. Bij de redenering die leidt tot de slotsom dat de belastingadviseur geen schadevergoeding hoeft te betalen, kunnen wel enkele kanttekeningen worden gemaakt.

Het is een gegeven dat de overheid in beginsel bepaalde belangen ook mag behartigen door gebruik te maken van aan het privaatrecht ontleende bevoegdheden, zoals het sluiten van overeenkomsten naar burgerlijk recht of het instellen van een vordering uit onrechtmatige daad. De vraag of de overheid in een concreet geval gebruik mag maken van het privaatrecht, hangt af van de inhoud van de betrokken publiekrechtelijke regeling, zo geldt sinds het Windmillarrest (HR 26 januari 1990, NJ 1991/393). De beantwoording van de vraag of de overheid gebruik mag maken van uit het privaatrecht voortvloeiende bevoegdheden bestaat sinds dat arrest uit een tweetrapsraket:

1. voorziet de publiekrechtelijke regeling in een antwoord op de vraag of het privaatrecht mag worden bewandeld? En, indien dat niet het geval is,

2. wordt de publiekrechtelijke regeling op onaanvaardbare wijze doorkruist door gebruikmaking van het privaatrecht?

Onaanvaardbare doorkruising?

Het antwoord op die laatste vraag is afhankelijk van verschillende omstandigheden. Zo is onder meer van belang of de overheid door gebruikmaking van de publiekrechtelijke regeling een vergelijkbaar resultaat kan bereiken als door gebruikmaking van het privaatrecht. Als dat namelijk het geval is, levert dat een belangrijke aanwijzing op dat gebruikmaking van het privaatrecht een onaanvaardbare doorkruising oplevert van de publiekrechtelijke regeling. Het sluiten van een overeenkomst tussen overheid en burger over bijvoorbeeld voorwaarden voor de bouw van een woning, lijken in te druisen tegen het publiekrechtelijke stelsel waarin voor het stellen van voorwaarden de omgevingsvergunning als instrument is aangewezen.

Minder evident zijn de situaties waarin het gaat om privaatrechtelijk kostenverhaal dat wordt gebaseerd op een vordering uit onrechtmatige daad. Uit het Brandweerkostenarrest, waarnaar ook de Hoge Raad verwijst, volgt dat privaatrechtelijk kostenverhaal was uitgesloten, omdat een publiekrechtelijke regeling voor kostenverhaal bewust door de wetgever niet was opgenomen. Het blussen van branden werd immers gezien als kerntaak van de overheid, waarbij de mogelijkheid van kostenverhaal in strijd zou komen met het openbaar belang.

Belastingheffing en invordering betreffen ook kerntaken van de overheid. Ook ontbreekt een regeling voor kostenverhaal om gemaakte kosten als gevolg van opzettelijk gedane onjuiste aangiften, maar de vraag is of de wetgever daarvoor bewust heeft gekozen.

Taak voor de wetgever?

Uit de motivering van zijn oordeel in het arrest van 15 mei 2020 kan worden afgeleid dat de Hoge Raad vindt dat als de wetgever kostenverhaal langs publiekrechtelijke weg mogelijk zou hebben geacht, hij hiervoor een regeling in het leven had geroepen. Nu een dergelijke regeling ontbreekt en er ook geen aanwijzingen zijn dat de wetgever dit gewenst, toelaatbaar of mogelijk heeft geacht, is de Hoge Raad van oordeel dat daarom ook voor privaatrechtelijk kostenverhaal geen ruimte is. In het licht van het Brandweerkostenarrest is dit een navolgbaar oordeel, terwijl dat ten aanzien van het Windmillarrest minder evident het geval is. Stel nu immers dat de betrokken publiekrechtelijke regeling – de AWR of de Invorderingswet 1990 – wél zou hebben voorzien in een regeling die de Staat de bevoegdheid geeft om meerkosten in verband met het controleren en corrigeren van opzettelijk onjuiste aangiften te kunnen verhalen op de burger. Dit zou dan een aanwijzing zijn dat voor privaatrechtelijk kostenverhaal op basis van onrechtmatige daad geen plaats zou zijn, omdat met de publiekrechtelijke regeling een vergelijkbaar resultaat kan worden bereikt. Dit illustreert dat de beslissing van de Hoge Raad in dit geval niet zo eenvoudig is in te passen in de doctrine. Kennelijk heeft de Hoge Raad privaatrechtelijk kostenverhaal in dit geval onwenselijk geacht. Hij ziet hier vermoedelijk een taak voor de wetgever en dat begrijp ik wel, ook vanwege de door Hoge Raad zelf al vermelde afbakeningsproblemen.

Slotopmerkingen

Dit arrest laat zien dat toepassing van de doorkruisingsleer genuanceerde materie betreft en voor lastig voorspelbare uitkomsten kan zorgen als het gaat om het gezichtspunt van het ‘vergelijkbare resultaat’. Zowel het aanwezig zijn van een publiekrechtelijke bevoegdheid tot kostenverhaal als het ontbreken ervan, kan volgens de Hoge Raad in de weg staan aan een vordering tot schadevergoeding uit hoofde van onrechtmatige daad. Toch komt het met regelmatig voor dat overheidsinstanties particulieren of bedrijven langs privaatrechtelijke weg aanspreken. Vaak rijst dan de vraag of de doorkruisingsleer in de weg staat aan de vordering van de overheid, dan wel de met de overheid te sluiten overeenkomst. Dergelijke vragen op het snijvlak van het publiek- en privaatrecht vormen ons specialisme.